Spanische Körperschaftssteuer

Die spanischen Ertragsteuern folgen der allgemeinen Besteuerungs­technik aller Steuern. Nach der Bestimmung, wer als Steuersubjekt die festzusetzende Steuer zu entrichten hat, wird zunächst festgelegt, welche Tatbestände der Steuer grundsätzlich unterliegen. Der Schwer­punkt liegt sodann in der Quantifizierung der einzelnen Steuertat­bestände und damit in der Ermittlung der Bemessungsgrundlage.

Lediglich der Einzelunternehmer unterliegt nach den bisherigen Darstellungen der Einkommensteuer, juristische Personen und auch Personengesellschaften dagegen der Körperschaftsteuer. Anders als im deutschen Recht, in dem die Körperschaftsteuer bezüglich der Einkünftedefinition und der Ermittlung des Einkommens im wesentlichen auf das Einkommensteuerrecht verweist, definieren das spanische Einkommen? und Körperschaft­steuerrecht jeweils selbständig, was sie als steuerbares Einkommen ansehen und wie dieses zu ermitteln ist.

Auch nach dem ab 1. Januar 1999 geltenden LIRPF unterscheidet die spanische Einkommensteuer weiterhin zwischen Einkünften aus nicht­selbstständiger Arbeit und solchen aus selbständiger Arbeit, wobei zu letzteren die Einkünfte von gewerbetreibenden und freiberuflich arbeit­enden Personen gehören. Darüber hinaus kennt es noch Kapital­einkünfte aus beweglichem und unbeweglichem Vermögen sowie den Tatbestand der Vermögensgewinne, mit dem die sich beim Verkauf von Vermögensgegenständen ergebenden Gewinne oder Verluste erfasst werden. Die spanische Einkommen­steuer verweist allerdings seit jeher für die Ermittlung der hier hauptsächlich interessierenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb und selbständiger Tätigkeit auf das Körperschaft­steuerrecht.

Ähnliches galt im spanischen Körperschaftsteuerrecht, das bis 1995 in Kraft war. Das neue Gesetz - Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) - kennt dagegen keine Unterscheidung mehr zwischen verschiedenen Einkunftsarten. Es ist nur noch von Renta (Einkommen) die Rede, unabhängig davon, aus welcher Quelle es stammt oder welchen Ursprungs es ist. Die Steuerpflicht ergibt sich daher unmittelbar aus der Ermittlung der Bemessungs­grundlage, ohne dass es einer vorherigen Bestimmung der Ein­kunftsart bedarf. Die folgenden Ausführungen konzentrieren sich daher auf die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach dem LIS.

Ermittlung der Bemessungsgrundlage

Das LIS von 1995 versteht unter dem nicht näher definierten Begriff des Einkommens das buchhalterische Ergebnis (in Deutschland würde man wohl sagen: Jahresüberschuss nach Handelsbilanz bzw. Gewinn nach Gewinn und Verlustrechnung) nach steuerlichen Korrekturen. Damit ist eine Regelung geschaffen, die mit dem deutschen Maßgeblich­keitsgrundsatz der Handelsbilanz nach Paragraph 5 Abs. 1 EStG in etwa vergleichbar ist.

Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der spanischen Körper­schaftsteuer besteht damit in einem Prozess der Umsetzung des buch­halterischen Ergebnisses in die korrekte Bemessungs­grundlage unter Anwendung der diversen Regeln des LIS. Da dem buch­halterischen Ergebnis als Ausgangspunkt dieses Prozesses somit eine zentrale Rolle zukommt, ist eine genauere Betrachtung der handels­rechtlichen Buch­führungs- und Bilanzierungspflichten angezeigt).

Handelsrechtliche Buchführungs- und Bilanzierungspflichten

Spanien hat Ende der 80er Jahre sein Handels- und Gesell­schaftsrecht den maßgeblichen EG-Richtlinien angepasst. Diese Anpassung der spanischen Gesetze an die Grundsätze der EG beeinflusste im wesentlichen die externe Rechnungslegung. Einge­führt wurden dabei eine allgemeine Publizitätspflicht und eine all­gemeine Prüfungspflicht durch unabhängige Prüfer. Als weitere Neuerung entstand für spanische Konzerne die Pflicht zur Aufstellung konsolidierter Abschlüsse.

Die maßgeblichen Vorschriften für die Buchführung und Rechnungs­legung finden sich im spanischen Handelsrecht ( Código de Comercio, im folgenden Ccom), im spanischen Aktienrecht ( Ley de Sociedades Anórtimas, im folgenden LSA) und im sog. Kontenplan ( Plan General de Contabilidad, im folgenden PGC).

Nach dem spanischen Bilanzrichtliniengesetz vom 25. Juli 1989, dessen Regelungen im wesentlichen die Art. 25 - 49 des Ccom über die Rechnungslegung betrafen, sind von jeder Gesellschaft bestimmte Bücher zu führen.

Es handelt sich gern. Art. 25 - 27 Ccom um:

• Journal
• Inventar- und Bilanzbuch
• Protokollbuch
• Buch über die Inhaber von Namensaktien.
• Beim Einzelkaufmann erfordert das Ccom nur Journal sowie Inventar- und Bilanzbuch.

Der Jahresabschluss umfasst die Bilanz, die Gewinn- und Verlust­rechnung sowie den Anhang, die als Einheit aufzufassen sind (Art. 34 Nr. 1 Ccom). Falls der Jahresabschluss bei Anwendung der gesetz­lichen Vorschriften kein klares Bild über Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gibt, sind zusätzliche Informationen aufzunehmen. Im Handelsrecht wird keine Differenzierung zwischen Lagebericht und Anhang vorgenommen. Unternehmen, die nach Handelsrecht bilan­zieren, sind nicht zur Aufstellung von Lageberichten verpflichtet. Abweichend vom deutschen Recht besteht die Pflicht zur Aufstellung von Kapitalflussrechnungen (Art. 35 Nr. 4 Ccom).

Auch in Spanien kennt man den Begriff der „Grundsätze ordnungs­gemäßer Buchführung“. Er wurde 1973 in das Ccom aufgenommen. Eine ausführliche Fassung der Grundsätze findet sich im ersten Teil des PGC.

Aufgrund der oben erwähnten Harmonisierung des europäischen Handelsrechts kann man prinzipiell davon ausgehen, dass die spanischen buchhalterischen Regeln, wenigstens in ihren wesentlichen Zügen, mit den deutschen übereinstimmen, obwohl natürlich die Richtigkeit dieser allgemeinen Aussage bezüglich konkreter Aspekte immer geprüft werden sollte. Das buchhalterische Ergebnis, das sich aus diesen Regeln ergibt, ist, wenigstens im Normalfall, der Ausgangs­punkt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage.

Gewinnermittlung nach dem LIS

Die Grundsätze der Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind in Art 10 LIS formuliert:

Art. 10: Begriff und Feststellung der Steuerbasis (Bemessungs­grundlage): die Steuerbasis besteht aus dem Betrag des Einkommens während des Veranlagungszeitraumes, gemindert durch die Verrechnung von Verlustvorträgen aus früheren Wirtschaftsjahren.

Die Steuerbasis wird durch das Verfahren der direkten Ermittlung bestimmt und, subsidiär, durch das Verfahren der indirekten Ermittlung unter Anwendung der Bestimmungen der spanischen Abgabenordnung – „Ley General de Tributaria“ (LGT).

Beim Verfahren der direkten Ermittlung wird die Steuerbasis unter Anwendung der Bestimmungen des LIS durch die Korrektur des buch­halterischen Ergebnisses berechnet, das anhand der Bestimmungen des Handelsgesetzbuches, der übrigen bei dieser Feststellung anwendbaren Gesetze sowie der jeweiligen Durchführungs­verordnungen bestimmt wird.

Aus Art. 10.2 LIS ist ersichtlich, dass das LIS prinzipiell nur zwei Verfahren zur Feststellung der Steuerbasis vorsieht. Das Verfahren der direkten Ermittlung wird in 10.3 LIS als das gewöhnliche, auf dem buchhalterischen Ergebnis beruhende Verfahren beschrieben.

a) Direkte und indirekte Ermittlung der Steuerbasis (Bemessungsgrundlage)

Unter der direkten Methode versteht das spanische Steuerrecht eine Überschussrechnung, nach der sich das Einkommen aus dem Über­schuss der Erträge über die Aufwendungen zuzüglich der Vermögens­zuwächse und abzüglich der Vermögensverluste ergibt. Für die zeitliche Zuordnung der Erträge und Aufwendungen gilt das Realisationsprinzip. Damit handelt es sich nicht um eine einfache Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach dem Kassen­prinzip, sondern um eine nach dem Realisationsprinzip perio­disierte Überschussrechnung. Darin liegt der wesentliche Unter­schied zu der Überschussrechnung des Paragraphen 4 Abs. 3 EStG im deutschen Recht. Da die spanische Überschuss­rech­nung unmittelbar aus der handelsrechtlichen Buchführung hervorgeht und nach dem Realisationsprinzip periodisiert ist, ist sie mit der Gewinn- und Verlust-Rechnung nach deutschem Verständnis vergleichbar.

Bezüglich des Verfahrens der indirekten Besteuerung bedient sich der Gesetzgeber im LIS des Verweises auf das LGT. Gemeint sind konkret Art. 50 und 51 LGT, in denen dieses Verfahren beschrieben wird, das im Prinzip auf jede Steuer Anwendung finden kann. Es wird nur angewendet, wenn bestimmte Voraussetzungen gegeben sind, etwa eine gesetzlich erforderliche Buchführung nicht vorliegt oder solche Mängel aufweist, dass sie eine Feststellung des korrekten buch­halterischen Ergebnisses unmöglich macht, der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht gegenüber den Steuerbehörden nicht nachkommt oder Widerstand gegen die Steuererhebung leistet.

Das Verfahren der indirekten Ermittlung der Steuerbasis der Art. 50, 51 LGT kann als eine "Indizmethode" bezeichnet werden. Letztlich handelt es sich um eine Schätzung der Bemessungs­grundlage aufgrund von für außenstehende Dritte zugänglichen Daten, die mit der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit de Steuer­pflichtigen zusammenhängen, und ist insoweit mit der im deutschen Steuerrecht nach Paragraph 163 AO erfolgenden Schätzung von Besteuerungsgrundlagen vergleichbar. Sie beabsichtigt vor allem die Vereinfachung der Steuerveranlagung, was auf Kosten ihrer Genauigkeit geschieht und im Zweifel zu Lasten des Steuerpflichtigen geht.

Im konkreten Fall der Körperschaftsteuer ist beim Verfahren der indirekten Feststellung der Eigenkapitalvergleich von besonderer Bedeutung. Das frühere LIS von 1978 und besonders dessen Durchführungsverordnung enthielten dazu spezifische Regel­ungen. Das neue LIS begnügt sich mit dem allgemeinen Hinweis auf das LGT, das den Eigenkapitalvergleich zwar nicht ausdrücklich erwähnt, ihn aber zweifellos als Ableitung allgemeiner Regeln gesetzlich deckt.

Beim Eigenkapitalvergleich ergibt sich das Einkommen als Differenz­betrag zwischen dem Eigenkapital am Anfang und am Ende des Ermitt­lungszeitraumes. Das Eigenkapital ergibt sich wiederum aus der Differenz zwischen dem Wert der Aktiva und den Verbindlichkeiten gegenüber Dritten.

Der Eigenkapitalvergleich nach spanischem Verständnis entspricht damit grundsätzlich dem Betriebsvermögensvergleich des deutschen Steuerrechts nach Paragraph 4 Abs. 1 EStG, der ebenfalls die Differenz zwischen dem Eigenkapital am Anfang und am Ende des Wirtschafts­jahres (vermehrt um den Betrag der Entnahmen und vermindert um den Betrag der Einlagen) als Gewinn definiert.

Da die direkte Ermittlung der gesetzlich vorgesehene Regelfall ist, den auch der Steuerpflichtige anstreben sollte. beziehen sich die folgenden Ausführungen im wesentlichen auf diese.

b) Besteuerbare Einnahmen und absetzbare Aufwendungen

Körperschaftsteuerrecht neben der Erfassung der erzielten Erträge zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage den Abzug von damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen zu. Da es jedoch konsequent an das buchhalterische Ergebnis zur Feststellung der Bemessungsgrundlage anknüpft, enthält das LIS keine Definition oder spezifische Aufzählung der besteuerbaren Einnahmen und absetzbaren Aufwendungen mehr. Hier wird der Unterschied zum früheren LIS von 1978 am deutlichsten erkennbar, in dem diese Begriffe ausführlich behandelt und durch einen Katalog aufgezählt wurden.

Ein "Rest der früheren gesetzgeberischen Technik findet sich noch in Art. 14 des neuen LIS. der folgenden Ausgaben als generell nicht absetzbar bezeichnet:

Entgelt für Beteiligungen am Eigenkapital

• Die Körperschaftsteuer selbst
• Bußgelder und Geldstrafen
• Verluste bei Glücksspielen
• Schenkungen und Spenden
• Aufwendungen für interne Pensionsfonds
• Aufwendungen für Dienstleistungen bei Operationen in Steueroasen, es sei denn, man kann nachweisen, dass sie effektiv stattgefundenen Transaktionen entsprechen.

Der Begriff des „Entgelts für Beteiligungen am Eigenkapital“ betrifft nicht die ordentliche Gewinnausschüttung, da diese schon handelsrechtlich keine Ausgabe ist. Vielmehr knüpft Art. 14 LIS

• an verdeckte Gewinnausschüttungen an, was unter anderem anhand des benutzten Begriffs „Entgelt“ ( retribución) statt „Ausschüttung“ ( distribución) deutlich wird.
• Verdeckte Gewinnausschüttung

Der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung ist im spanischen Steuerrecht unbekannt. Der diesem deutschen Begriff entsprechende Begriff ist das „direkte oder indirekte Entgelt für die Beteiligung am Eigenkapital“.

Eine weitere Definition des direkten oder indirekten Entgelts für die Beteiligung am Eigenkapital findet man weder im LIS noch in der RIS. In der Rechtsprechung wurden als Entgelt für die Beteiligung am Eigenkapital Prämien eingeordnet, die an die Aktionäre für die Teilnahme an einer außerordentlichen Hauptversammlung bezahlt wurden, sowie die an Gesellschafter bezahlten Beträge, die als Geschäftsführergehalt bezeichnet werden, aber in ihrer Höhe je nach der Kapitalbeteiligung der Gesellschafter variieren. Eine durch die Rechtsprechung bereits durchdeklinierte Dogmatik der verdeckten Gewinnausschüttung ist damit im spanischen Recht noch nicht vorhanden.

Dass es an einer abgeschlossenen Dogmatik fehlt, dürfte unter anderem seine Ursache darin haben, dass in diesen Fällen die Bestimmung des Art. 16 LIS über sog. operaciones vinculadas (verbundene Geschäftsvorgänge) einschlägig ist. Das LIS unterzieht hier Geschäfte einer Überprüfung, sofern aufgrund einer engen Beziehung zwischen den beteiligten Rechtssubjekten die Möglichkeit besteht, dass diese nicht zu fremdüblichen Konditionen abgewickelt werden. Art. 16 LIS geht dabei insofern weiter als Art. 14 Buchst. a) LIS, als er auch verhinderte Vermögensmehrungen erfasst. Allerdings ist sein Anwendungsbereich gleichzeitig enger, da er auf' bestimmte Beteiligungsverhältnisse abstellt. Zudem erfolgt eine Berichtigung nur, wenn durch die marktunüblichen Preise dem spanischen Fiskus insgesamt ein Steuerausfall entsteht.

Art. 16.3 LIS gestattet der Staatsverwaltung die Anwendung folgender Methoden zur Ermittlung des Marktpreises:

• üblicher Marktpreis des Geschäftsvorgangs, wenn dieser genau feststellbar ist
• Handelsspannen, die der Steuerpflichtige bei vergleichbaren, aber nicht verbundenen Operationen ansetzt oder die im entsprechenden Handels­verkehr üblich sind

c) Zeitliche Zuordnung von Erträgen und Aufwendungen

Das LIS behandelt diesen Punkt in Art. 19. Als Grundregel gilt das buchhalterische Realisationsprinzip, Wenn der Steuerpflichtige davon abweichende Kriterien für notwendig hält, um eine korrekte Darstellung des Vermögens und des Jahresergebnisses zu erreichen, wie etwa das Kassenprinzip, ist hierfür die Genehmigung der Steuerbehörden einzuholen.

Aufwendungen müssen stets verbucht sein, um steuerlich absetzbar zu sein (Eintragungsprinzip). Die Verbuchung hat zeitlich dem Reali­sationsprinzip zu entsprechen, es gilt aber folgende Ausnahme: Auf­wendungen, deren Verbuchung im korrekten Zeitpunkt versäumt wurde, und die erst in einem späteren Jahr verbucht werden, sind steuerlich im Verbuchungsjahr absetzbar, wenn dadurch insgesamt keine niedrigere Steuer entsteht, als sie bei zeitlich korrekter Verbuchung entstanden wäre.

Schließlich enthält Art. 19 LIS noch spezifische Regeln für Raten­zahlungen, Aufwendungen für Pensionsfonds, Auflösung von Rück­stellungen und Schenkungen. Bei Einkünften, die durch regelmäßig wiederkehrende Ratenzahlungen erzielt werden, gilt grundsätzlich das Zuflussprinzip, es sei denn, der Steuerpflichtige bevorzugt das Realisationsprinzip. Aufwendungen für interne Pensionsfonds sind erst dann steuerlich abziehbar, wenn die entsprechenden Leistungen ausbezahlt werden. Im spanischen Recht werden Wertberichtigungen ausschließlich über Rückstellungen auf der Passivseite gebildet und nicht über Teilwertabschreibungen. Wird diese Wertberichtigung später durch eine Wiederaufwertung korrigiert, ist diese im Jahr der Wiederaufwertung als Einnahme zu erfassen. Schenkungen sind im Jahr der Schenkung als Einnahme zu erfassen.

d) Wiederinvestition außerordentlicher Erträge

Art. 21 LIS enthält eine Sonderregelung für die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgütern und Gesellschaftsbeteiligungen von mehr als 5%, wenn der Steuerpflichtige innerhalb einer bestimmten Frist (ein Jahr vor bis drei Jahre nach der Veräußerung) den Verkaufserlös in neue Aktiva investiert. In diesem Fall wird der Gewinn für die Besteuerung auf die sieben folgenden Jahre verteilt, im Fall der Anschaffung abnutzbarer Wirtschaftsgüter auf den Abschreibungszeitraum.

e) Verlustvortrag

Art. 23 LIS erlaubt seit dem 1. Januar 1999 die Verrechnung von Verlusten „in den Veranlagungszeiträumen, die in den zehn folgenden Jahren abgeschlossen werden“ in unbegrenzter Höhe). Für neugegründete Gesellschaften gilt diese Frist erst ab dem Jahr, in dem erstmals ein Gewinn erwirtschaftet wird. Im deutschen Recht entspricht dies dem Verlustabzug des Paragraphen 10d EStG, nur dass im spanischen Recht die Begrenzung des Verlustvortrags nicht über die Höhe des vortragbaren Verlusts erfolgt, sondern allein durch den Zeitraum. Zum Verlustausgleich mit Gewinnen des laufenden Veranlagungszeitraumes bedarf es im spanischen Recht keinerlei Regelung, da das LIS nur das nach den hier dargestellten Grundsätzen zu ermittelnde Einkommen kennt, in dem sich zwingend Erträge und Aufwendungen saldieren. Mangels verschiedener Einkunftsarten kennt die spanische Körper­schaftsteuer daher begrifflich keinen (horizontalen oder vertikalen) Verlustausgleich.

Aufgrund der Möglichkeiten des Verlustabzugs nach Art. 23 LIS stellt sich auch in Spanien das in Deutschland bekannte Problem des sogenannten Mantelkaufs. Diesen versucht Art. 23.2 LIS zu verhindern. Nach dieser Regel ist vom Verlustvortrag einer Gesellschaft die positive Differenz zwischen allen historischen Beiträgen der Gesellschafter und dem Nettovermögen der Gesellschaft abzuziehen, wenn folgende Bedingungen gegeben sind:

Erwerb einer Mehrheitsbeteiligung durch eine natürliche Person, eine Gesellschaft oder eine Gruppe von vinkulierten Gesellschaften oder natürlichen Personen nach dem Jahr, in dem der Verlust entstand, wenn die Erwerbenden vorher nicht mehr als 25% der Anteile hielten, und die Gesellschaft, deren Anteile erworben werden, in den sechs Monaten vor dem Erwerb der Mehrheitsbeteiligung untätig war.

Art. 20 der LIS regelt die Berücksichtigung von Betriebs­stättenverlusten. Nach den allgemeinen Regeln des LIS werden Gewinne und Verluste von Auslandsbetriebstätten in die Bemessungsgrundlage der spanischen Steuer integriert, wobei im Fall von Gewinnen Art. 20 ter LIS unter gewissen Bedingungen eine Freistellung der Betriebstätten­einkünfte erlaubt. Werden nun durch die Auslandsbetriebstätte zunächst Verluste erzielt, können diese in die Bernessungsgrundlage des Stammhauses integriert werden, aber bei späteren Gewinnen der Betriebsstätte gilt die Fertigstellung natürlich nur ab dem Betrag, der vorher integrierten Verluste.

Steuerliche Bewertungsvorschriften

Die steuerlichen Bewertungsvorschriften, durch die die handels­recht­lichen und buchhalterischen Regeln zur Ermittlung der Bemessungs­grundlage korrigiert werden, bilden den eigentlichen Kern des LIS. Sie sind in den Art. 11 bis 22 LIS und in den Art. 1 bis 45 der Durch­führungsverordnung - Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) - enthalten. Es werden im folgenden die wesentlichen Aspekte dieser Bestimmungen dargestellt.

Abschreibung für Abnutzung

Die Regeln für die AfA ( amortización) sind in Art 11 LIS und in den Art. 1 bis 5 RIS enthalten. Nach diesen Bestimmungen gelten für die AfA folgende Kriterien:

a) Allgemeines

Abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter sind:

• materielle Anlagegüter, die einer Abnutzung unterliegen, sei es durch den Gebrauch oder die technische Veralterung
• immaterielle Wirtschaftsgüter, die einer Abnutzung unterliegen und entsprechend aktiviert worden sind,

Eine Abschreibung für Abnutzung ist steuerlich zulässig, wenn sie der effektiven Entwertung des Wirtschaftsguts entspricht. Dies wird vermutet, wenn sie die maximalen Jahressätze einhält, die in einer als Anhang zum RIS veröffentlichten Tabelle enthalten sind. Die Tabelle enthält minimale und maximale Sätze. Diese sind allgemeinverbindlich. Die Abschreibung nach Tabelle kann gern. Art. 11.1 LIS linear erfolgen oder degressiv auf Basis eines konstanten Prozentsatzes auf den Restwert. Im RIS (Art. 4) wird zusätzlich die Methode der sogenannten "numeros digitos", eine in der Praxis eher selten gewählte Sonderform der degressiven AfA mit variablen Prozentsätzen, erlaubt. Alle drei Verfahren werden letzten Endes von der Tabelle abgeleitet.

Die Abweichung von den maximalen und minimalen Sätzen der Tabelle ist mittels eines begründeten Abschreibungsplans möglich, der den Behörden zur Genehmigung unterbreitet werden muss. Bei materiellen Wirtschaftsgütern ist diese Möglichkeit beschränkt auf neue Wirtschafts­güter, die sich in Spanien befinden und bei denen besondere Umstände eine erhöhte Abnutzung bedingen. Solche besonderen Umstände können in Zwei- oder Mehr­schichtenbetrieb, in extremen klimatischen Einflüssen, hohen Tem­peraturen, Einwirkung chemischer Elemente etc. bestehen. Für immaterielle Wirtschaftsgüter kommt eine erhöhte Abschreibung nur in Betracht, wenn es sich um Wirtschafts­güter handelt, die aus in Spanien durchgeführten und genehmigten Forschungs- und Entwicklungsplänen hervorgegangen sind. Abschreibungen die über die Höchstsätze hinausgehen, werden ansonsten als Gewinnbestandteil betrachtet, ebenso wie Abschreibungen, die nach Ablauf der maximalen Abschreibungszeit vorgenommen werden.

Abschreibungsgrundlage sind die Anschaffungskosten. Ent­sprechend der deutschen Handhabung fällt darunter der Kaufpreis und alle Neben­kosten bis zur Ingebrauchnahme und die Herstellungskosten auf Voll­kosten­basis. Die Abschreibung muss grundsätzlich für jeden Gegenstand einzeln erfolgen. Gleichartige und zum selben Zeitpunkt erworbene Gegenstände können allerdings zusammengefasst werden. Es muss dann jedoch ersichtlich sein, welcher akkumulierte Abschreibungsbetrag auf welchen bestimmten Gegenstand entfällt.

Für gebrauchte Wirtschaftsgüter können erhöhte Abschreibungen geltend gemacht werden. Man kann entweder aufgrund des Neupreises abschreiben oder aufgrund des eigenen Anschaffungs­wertes mit verdoppelten Sätzen.

Art. 11.2 LIS erlaubt für gewisse Wirtschaftsgüter eine freie AfA. Diese Regel betrifft Wirtschaftsgüter der „sociedades anónimas laborales“, Aktiengesellschaften, an denen die Belegschaft mindestens 50% der Aktien hält, und der Bergbauunternehmern, sowie Wirtschaftsgüter, die der Forschung und Entwicklung gewidmet sind. Für landwirtschaftliche Betriebe besteht unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls die Möglichkeit einer freien Abschreibung ihrer Wirtschaftsgüter.

Darüber hinaus gibt es noch einige Sonderabschreibungen und befristete Bewertungsfreiheiten, die in einigen Wirtschafts­förderungs­gesetzen enthalten sind.

b) Mietverträge mit Kaufoption

Art. 11.3 LIS bezieht sich auf Verträge, die nicht mit amtlich zugelassenen Leasinggesellschaften geschlossen werden. Ist bei einem derartigen Vertrag der Optionspreis geringer als der Restwert nach einer hypothetischen Abschreibung im gleichen Zeitraum, gilt die unwiderlegbare gesetzliche Vermutung, dass der Mieter die Option wahrnehmen wird. In diesem Fall kann der Mieter maximal den für das Wirtschaftsgut nach Tabelle gültigen AfA Satz als Mietausgabe geltend machen. Das spanische Recht nimmt also keine Zuordnung des Wirtschaftsguts beim Mieter mit der Folge der Bilanzierung und Abschreibung bei ihm vor, sondern begrenzt die abziehbaren Mietaufwendungen auf' eine der AfA entsprechenden Höchstgrenze.

c) Firmenwert

Die Abschreibung des Firmenwerts ist mit einem jährlichen Maximum von 10% zulässig wenn folgende Bedingungen gegeben sind:

• der Firmenwert wurde entgeltlich erworben
• Käufer und Verkäufer dürfen nicht Gesellschaften eines Konzerns i.S.d. Art. 42 Ccom sein, wobei dies nicht hinderlich ist, wenn der Verkäufer seinerseits den Firmen­wert von einer konzernfremden Person erworben hat.

Sind diese Bedingungen nicht gegeben, ist der Firmenwert nur im Falle einer nachweisbaren irreversiblen Entwertung steuerlich abschreibbar. Die gleichen Voraussetzungen gelten für die Abschreibung von Marken, übertragenen Pachtverträgen und sonstigen immateriellen Wirtschafts­gütern ohne konkrete Nutzungsdauer.

d) Wertberichtigungen

Das spanische Steuerrecht kennt die bis Ende 1998 in Deutschland zulässige Teilwertabschreibung nicht, sondern operiert einzig mit dem Mittel des Ausweises eines Wert­berich­tigungspostens auf der Passiv­seite. Die Berichtigung orientiert sich dabei am Handelsrecht, so dass eine buchhalterisch korrekte Wertberichtigung im Prinzip auch steuerlich gültig ist. Im PGC ist ein allgemein gültiges Wertaufholungs­gebot fest­gelegt. Wert­aufholungen über die Anschaffungskosten hinaus sind nicht zulässig. Diese Grundregeln erfahren in Art. 12 LIS allerdings für bestimmte Fälle Einschränkungen.

Rückstellungen für Risiken und Aufwendungen

Bei Rückstellungen für Risiken und Aufwendungen kehrt sich das Grundprinzip des LIS um, nach dem das buchhalterische Ergebnis auch steuerlich maßgeblich ist. Abziehbar sind nur diejenigen Rück­stellungen, die in Art. 13 LIS ausdrücklich geregelt sind. Danach sind Rückstellungen zulässig für:

• laufende Rechtsstreite oder fällig gewordene Ent­schädigungen, wenn die genaue Höhe der Inanspruch­nahme nicht feststeht
• Verwaltungskonzessionen, die an den Staat zurück­ge­geben werden müssen, in Höhe des der Abschreibung ent­sprechen­den Betrages
• größeren Instandhaltungsaufwand an Schiffen und Flug­zeugen, wenn den Behörden ein entsprechender Plan zur Genehmigung unterbreitet wird
• Rückstellungen von Versicherungen und „Sociedades de Garantia Recíproca“ in Höhe der erwarteten Inanspruch­nahme
• Garantien mit einem aus der durchschnittlichen Inan­spruch­nahme der beiden vorangegangenen Jahre zu ermittelnden Betrag
• Beiträge an öffentlichen Pensionsfonds i.S.d. Gesetzes 8/1987 oder an betrieblichen Pensionsfonds mit unwider­ruflicher Leistungspflicht, deren Verwaltung auf Dritte übertragen wird.

Fremdfinanzierungen

Art. 20 LIS regelt die direkte und indirekte Fremdfinanzierung von spanischen Unternehmen durch ausländische juristische und natürliche Personen. Entsprechend Paragraph 8a KStG ist hier die Umquali­fizierung von Zinsen in Entgelt für die Beteiligung am Eigenkapital (= verdeckte Gewinnausschüttung) vorgesehen, wenn das Verhältnis zwischen Fremd? und Eigenkapital eine bestimmte Quote übersteigt. Im deutschen Steuerrecht greift diese Rechtsfolge bei einer in einem Bruchteil bemessenen Vergütung, wenn das Fremdkapital zu irgend­einem Zeitpunkt im Wirtschafts­jahr das Dreifache des anteiligen Eigen­kapitals des Anteilseigners übersteigt. Nach Art. 20 LIS wirkt die Umqualifizierung generell bei Zinsen, die einer Verschuldung ent­sprechen, die im Durchschnitt des Wirtschaftsjahres das durch­schnitt­liche Eigenkapital um das Dreifache übersteigen, wobei das durch­schnittliche Eigenkapital des Jahres ohne Berücksichtigung des Jahres­ergebnisses zu ermitteln ist. Das spanische Körperschaft­steuer­recht betrachtet damit die gesamte durchschnittliche Gesellschafter­fremd­finanzierung im Verhältnis zum gesamten durchschnittlichen Eigen­kapital des Jahres.

Dieser Artikel ist ein Auszug aus Auswandern nach Spanien 2.